一、“營改增”現狀和“低納高抵”現象

（一）“營改增”現狀

“營改增”已在我國全面推開，在“結構性減稅”的指導思想下，購買服務的企業由不能抵扣進項稅額，改變為可以抵扣進項稅額，確實減輕了稅負。但在稅收總量保持增長的前提條件下，有減必有增，也導致了一些企業產生“稅收增加”——比如以前逃稅的企業，在增值稅嚴密的監管體系下，逃不了了，納稅勢必增加。

“營改增”的本意是全行業降低稅負，但一些事項若處理不當，就可能事與愿違，稅負不但沒有降低，反而有所增加。比如建筑業，稅率從營業稅的3％提高到增值稅的11％，盡管規定了三種簡易計稅方法，但一般計稅方法的稅率畢竟提高了8個百分點，會導致整個行業一般納稅人的稅負大幅度增加；再比如生活服務業，稅率從營業稅的5％提高到增值稅的6％，盡管只提1個百分點，但限于生活服務業的購進較少，很多一般納稅人的稅負也有所增加。

對“營改增”企業增加的稅負，2012年1月1日率先進行試點的上海市比較明確，在2012年2月就下發了《關于實施營業稅改征增值稅試點過渡性財政扶持政策的通知》，對“營改增”稅負增加的試點企業進行財政扶持。隨后北京、廣州、安徽等陸續實行“營改增”的地區，也相繼發布了“營改增”試點過渡性財政扶持政策的通知，有些省市給出了明確的補貼方案，但有些省市則只作了原則性的規定，補貼難能到位且手續繁雜，甚至讓人“望而生畏”。而今這些補貼政策早已化為烏有。

所以，減輕稅負，“營改增”企業還得靠自己。

（二）“低納高抵”現象

“低納高抵”是指用較低稅率的納稅額抵減較高稅率的納稅額，或用上一環節的低稅負抵減下一個環節的高稅負，從而達到整體減輕稅負的目的。

“低納高抵”是普遍存在于我國稅收政策中的一種現象，比如建筑行業適用11％的稅率，但其取得17％的進項稅額，政策上允許抵扣；再比如生活服務業，適用6％的稅率，但其取得17％、13％、11％的進項稅額，政策也是允許抵扣。這些都屬于“低納高抵”的現象。只是很多人對這種現象，沒有明確的認識，進而也無偏向性的行為。

需要強調的是，“低納高抵”現象是由我國現行稅收制度本身造成的。只要有稅率之差，就可能存在“低納高抵”的空間。“營改增”全面推開后，一般納稅人的主要稅率在17％、13％兩檔的基礎上，增加了11％和6％兩檔稅率，這就為“低納高抵”提供了更加寬闊的空間，企業要善加利用這些政策空間，來減輕自己的稅負。

二、“低納高抵”案例分析

我們利用現行稅收政策，對建筑業和生活服務業“營改增”后的“低納高抵”問題進行案例分析。

（一）建筑業“低納高抵”案例分析

“營改增”后，建筑業執行11％的增值稅稅率，比原先營業稅提高了8個百分點（原先的營業額是含稅的，現在的營業額是不含稅的），稅負普遍增加。但建筑業在17％和13％兩檔高稅率中，存在“低納高抵”空間，可善加利用。

1.與17％稅率存在的“低納高抵”空間

建筑業取得的收入按11％計算銷項稅額，但其購進材料等建筑用品，可取得17％的進項稅額，其間存在6個點的“低納高抵”空間。比如某建筑企業取得收入1000000元，發生銷項稅額110000元；若該企業購進建材1000000元，會發生進項稅額170000元。這之間，進項稅額就大于銷項稅額60000元。或者說，建筑企業取得收入1000000元，發生銷項稅額110000元；但只要購進材料647058.82（110000÷17％）元，就能取得進項稅額110000元。收入和支出相差352941.18（1000000-647058.82）元，也就是說，取得1000000元收入的銷項稅額，用低于其352941.18元即647058.82元支出帶來的進項稅額，就可以抵平了。

對建筑企業來說，若只考慮17％的增值稅進項稅額，17％的購進支出要占收入的64.71％（647058.82÷1000000×100％），才可以用進項稅額抵消銷項稅額。

2.與13％稅率存在的“低納高抵”空間

建筑業與13％的稅率之間存在2個點的“低納高抵”空間。2009年增值稅全國轉型后，財政部和國家稅務總局依據條例規定，將增值稅13％低稅率的適用范圍進調整到21類貨物。其中與建筑業相關的，有“圖書、報紙、雜志”等項目。比如某建筑企業訂購50000元的專業圖書雜志，取得進項稅額6500（50000×13％）元，可抵59090.91（6500÷11％）元收入帶來的銷項稅額6500（59090.91×11％）。收入和支出相差9090.91（59090.91-50000）元，即用50000元支出取得的進項稅額，就能抵平59090.91元收入帶來的銷項稅額。

對建筑業來說，若只考慮13％的增值稅進項稅額，13％的購進支出要占收入的84.62％（50000÷59090.91×100％），才可以用進項稅額抵消銷項稅額。

（二）生活服務業“低納高抵”案例分析

“營改增”后，生活服務業執行6％的增值稅稅率，比原先營業稅提高了1個百分點。但生活服務業與17％、13％和11％三檔高稅率中，存在“低納高抵”空間，善加利用的范圍更廣。

1.與17％稅率存在的“低納高抵”空間

生活服務業取得的收入按6％計算銷項稅額，但其購進工業產品，可取得17％的進項稅額，這就存在11個點的“低納高抵”空間。比如某生活服務企業取得收入1000000元，發生銷項稅額60000元；若該企業購進工業產品1000000元，會發生進項稅額170000元。這之間，進項稅額就大于銷項稅額110000元。或者說，企業取得收入1000000元，發生銷項稅額60000元；但只要購進工業產品352941.18（60000÷17％）元，就能取得進項稅額60000元。收入和支出相差647058.82（1000000-352941.18）元，也就是說，取得1000000元收入的銷項稅額，用低于其647058.82元即352941.18元支出帶來的進項稅額就能抵平了。

對生活服務業來說，若只考慮17％的增值稅進項稅額，17％的購進支出若占收入的35.29％（352941.18÷1000000×100％），就可以用進項稅額抵消銷項稅額。

2.與13％稅率存在的“低納高抵”空間

生活服務業與13％的稅率之間存在7個點的“低納高抵”空間。適用增值稅13％稅率的21類貨物中，與生活服務業相關的有“圖書、報紙、雜志”等項目。比如某生活服務企業訂購50000元的專業圖書雜志，取得進項稅額6500（50000×13％）元，可抵108333.33（6500÷6％）元收入帶來的銷項稅額6500（108333.33×6％）。收入和支出相差58333.33（108333.33-50000）元，即用50000元支出取得的進項稅額，就能抵平108333.33元收入帶來的銷項稅額。

對生活服務業來說，若只考慮13％的增值稅進項稅額，13％的購進支出要占收入的46.15％（50000÷108333.33×100％），就可以用進項稅額抵消銷項稅額。

3.與11％稅率存在的“低納高抵”空間

生活服務業與11％的稅率之間存在5個點的“低納高抵”空間。比如某生活服務企業發生50000元交通運輸費用，取得進項稅額5500（50000×11％）元，可抵91666.67（5500÷6％）元收入帶來的銷項稅額5500（91666.67×6％）。收入和支出相差41666.67（91666.67-50000）元，即用50000元支出取得的進項稅額，就能抵平91666.67元收入帶來的銷項稅額。

對生活服務業來說，若只考慮11％的增值稅進項稅額，11％的購進支出要占收入的54.55％（50000÷91666.67×100％），才可以用進項稅額抵消銷項稅額。

若企業存在多稅率的“低納高抵”，比如餐飲企業，有17％的工業品進項稅額，也有13％的農產品進項稅額，還有11％的房租進項稅額，可以根據各項支出的比例及其適用稅率，算出一個綜合的稅負平衡點。如此看來，那些享受3％而不允許抵扣的小規模納稅人餐館，若升級為一般納稅人，將17％、13％和11％的進項稅額都抵扣了，可能更為合適。

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